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Certification des comptes: Une notion relative
par Hassania CHERKAOUI, professeur universitaire

Par L'Economiste | Edition N°:1746 Le 13/04/2004 | Partager

Le commissaire aux comptes doit prendre un engagement personnel en donnant à autrui, c'est-à-dire à tout tiers intéressé, la certitude qu'il aura acquise lui-même de certaines qualités des comptes sociaux et, en particulier, de leurs régularité et sincérité. Mais cette certitude n'est pas scientifique, elle est juridique. Or, chaque domaine de connaissance a son degré propre de certitude. Dans le droit commercial notamment, où la preuve est libre, le mode de preuve par excellence est la présomption et selon l'art. 449 du DOC, “les présomptions sont des indices au moyen desquels la loi ou le juge établit l'existence de certains faits inconnus”. La certitude que communique le commissaire aux comptes par la certification des comptes n'est donc jamais absolue. C'est la certitude d'une probabilité. Mais à partir de quel moment la probabilité est-elle entamée pour que le commissaire aux comptes estime devoir refuser de certifier? Avant de répondre à cette question, il convient d'abord de définir la notion.La notion de certification trouve sa source dans notre loi du 30 août 1996 sur la société anonyme. Selon l'art. 175, les commissaires aux comptes “certifient que les états de synthèse sont réguliers et sincères...” La loi ne donne pas de définition de la certification et ce n'est pas, du reste, la tâche de la loi d'en donner. Il faut donc se reporter au dictionnaire et cela permet d'observer que le terme “certifier” a un sens fort. . Vocabulaire religieuxSelon le Littré, certifier c'est “assurer qu'une chose est certaine”. Pour le Petit Robert, certifier, c'est “assurer qu'une chose est vraie”. Mais ici l'auteur pense au vocabulaire religieux. Pour se rapprocher du cas des commissaires aux comptes, on peut noter une expression d'André Gide, selon laquelle: le savant “désireux de certitude... se défend de deviner”. Toutefois, on notera avec intérêt, pour en tirer les conséquences plus loin, qu'on accole généralement au mot “certitude”, l'adjectif “absolue”. On peut donc admettre qu'une certitude n'est pas nécessairement absolue. Certes, l'acte de certifier constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes, mais il n'existe ni critère, ni méthode donnant la garantie absolue que des comptes sont entièrement réguliers et sincères. La certification n'est donc que l'expression de son intime conviction. C'est ce qui résulte de l'art. 169 de la loi qui, en définissant les opérations par lesquelles le commissaire aux comptes formerait sa conviction, mentionne notamment “les différents sondages auxquels (les commissaires) se sont livrés”. Or, la méthode des sondages ne peut pas donner une certitude absolue, elle laisse une part à l'aléa. C'est dire que le législateur n'envisage pas la notion de certification dans toute la rigueur que le terme a dans le langage courant ou dans le vocabulaire religieux ou scientifique. En effet, d'après les textes, cette certification comporte un certain nombre de tempéraments.Ces tempéraments résultent en premier lieu du fait que les commissaires aux comptes certifient des actes d'autrui, dont il n'ont même pas été les témoins. Ce qui explique qu'ils ne peuvent donner une attestation et qu'ils certifient seulement certaines qualités limitativement énumérées par la loi. Ils ne sauraient donc être responsables à la place des dirigeants ou du personnel ayant commis une infraction, une irrégularité ou une inexactitude. Leur responsabilité ne peut même pas être engagée sur le terrain de la complicité dans la mesure où cette implication pénale en tant que complice n'est pas celle retenue par le droit des sociétés. Les délits sanctionnés par l'article 405 de la loi sur les sociétés anonymes sont érigés en infractions principales indépendantes et avec leurs peines propres.Cependant, dans la mesure où ils peuvent être responsables civilement des infractions commises par les administrateurs lorsqu'ils en ont eu connaissance et ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale (art. 180, al. 2), le législateur ne leur demande pas une simple opinion, mais un engagement personnel.En effet, “certifier”, c'est faire en sorte qu'autrui soit certain, et plus exactement, c'est transmettre à autrui sa propre certitude. Mais par cet engagement personnel, le commissaire aux comptes ne contracte qu'une obligation de moyens. C'est le second tempérament apporté à la rigueur de la certification. La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en cause automatiquement et doit être appréciée conformément aux règles de diligence de sa profession. C'est en effet par rapport aux règles de sa profession qu'il prend un engagement lorsqu'il estime que ses sondages et recoupements d'une part, les justifications apportées par les tiers d'autre part, rendent probables la régularité et la sincérité des comptes sociaux.. Seuil de la certificationLe commissaire aux comptes peut refuser de certifier. Cependant, entre la certification et le refus de certifier, il existe une attitude intermédiaire. Il peut limiter la portée de la certification en y apportant des réserves. Le refus de certifier dépend en effet de l'importance des inexactitudes relevées. Si pour un bilan qui totalise, par exemple, un million de dirhams, il y a une inexactitude de 1.000 dirhams dans l'actif, la certification peut être donnée. Cependant, la notion de réserves est liée à l'obligation pour le commissaire aux comptes de révéler les irrégularités et les inexactitudes à l'assemblée générale. Ainsi, lorsque ces inexactitudes se traduisent dans les comptes, la certification doit nécessairement être assortie de réserves. Il convient toutefois de préciser qu'il ne peut y avoir de réserves générales, et si le commissaire aux comptes estime que ses réserves doivent être générales car portant sur l'ensemble des comptes, il doit alors refuser la certification.Le refus de certifier, comme la certification avec réserves, doit être motivé (art.175). Le commissaire aux comptes peut refuser de certifier lorsqu'il a constaté des irrégularités graves, par leur nature ou leur montant, que la société n'a pas réparées en dépit des remontrances du commissaire et qu'elle s'obstine à ne pas réparer.Ces irrégularités graves rendent improbables la régularité et la sincérité des comptes sociaux. Notons que le refus de certification n'est pas lié à la révélation d'un fait délictueux. Il peut arriver que le commissaire aux comptes ait été insuffisamment informé, que tous les éléments ne lui aient pas été donnés pour fonder sa certitude ou que la comptabilité ne soit pas sûre. D'ailleurs, la tenue irrégulière de la comptabilité ne constitue un délit qu'en cas de banqueroute, c'est-à-dire, une comptabilité irrégulière au moment de la cessation des paiements. Dans les autres cas, il n'y a pas de fait délictueux proprement dit et pourtant le commissaire aux comptes pourra être appelé, de façon tout à fait légitime, à refuser de certifier. Le seuil à partir duquel il devra refuser la certification peut exister au niveau de l'établissement des comptes et au niveau du contrôle des comptes. Dans le premier cas, le seuil que le commissaire aux comptes doit refuser de franchir résulte de l'erreur ou l'omission importante qui entache la régularité et la sincérité des documents. Par exemple, les méthodes d'évaluation des stocks auront été modifiées sans qu'aucune indication ne soit donnée à ce sujet par le rapport du conseil d'administration. De même, on peut supposer qu'aucune provision n'a été constituée pour le recouvrement de créances douteuses importantes. Ou bien encore, l'absence de comptabilité analytique ou de justification équivalente qui permette d'apprécier des travaux en cours chiffrés à un montant important. Dans le cas où le commissaire aux comptes détecte un fait délictueux affectant les documents sociaux, il devra, par prudence, refuser la certification. En effet, ce fait délictueux lui apparaîtra comme l'iceberg dont la partie visible est bien inférieure à la partie ignorée. On peut songer, par exemple, à la majoration frauduleuse des stocks. Il est vrai qu'un fait délictueux est révélateur d'une conduite irrégulière que seule une expertise judiciaire pourrait permettre de connaître avec exactitude, mais le commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d'administration ce fait d'après l'article 169. De toute façon, il ne peut plus certifier la sincérité des comptes établis et arrêtés par les dirigeants de la société. Dans le second cas, c'est-à-dire au niveau du contrôle des comptes, il se peut que des documents n'aient pas été communiqués au commissaire par l'entreprise. Leur absence le prive des informations suffisantes pour se faire une opinion sur la régularité et la sincérité des documents sociaux. Elle prive en tout cas la certification de son utilité. Le commissaire engagerait, de la sorte, sa responsabilité s'il acceptait néanmoins de certifier les comptes.Cela dit, il convient de préciser que le refus du conseil d'administration de tenir compte des observations faites par le commissaire aux comptes constitue une faute grave. En effet, conformément à l'article 169, le commissaire aux comptes doit formuler des observations pour que le conseil d'administration en tienne compte dans la présentation des documents sociaux et du rapport. Or, la faute est toujours plus grave lorsque l'auteur de celle-ci persiste. Selon une formule latine: “S'il est humain de se tromper, il est diabolique de persévérer dans l'erreur”.Enfin, le commissaire aux comptes doit refuser la certification dans le cas d'une obstruction à l'exercice de sa mission. Il s'agit du fait délictueux pré-vu et réprimé par l'article 406.


Refus de certifier

Mais quelles sont les conséquences pour la société et pour le commissaire aux comptes lui-même, d'un refus de certifier ou la certification avec réserve? Pour la société, la question se pose de savoir si l'assemblée générale ordinaire peut approuver les comptes même en cas de refus de certifier. En tout cas, ce refus serait l'un des critères objectifs qui permettrait aux actionnaires minoritaires et aux créanciers de demander des explications aux dirigeants de la société. Quant au commissaire aux comptes, doit-il démissionner en cas de refus de certifier? Doit-il au moins démissionner lorsque, à l'issue de plusieurs exercices successifs, il aurait dû refuser la certification de la société qui s'obstine dans son erreur? A défaut de démission en cours de mandat, le commissaire aux comptes peut-il envisager le renouvellement de son mandat dans la même hypothèse?Mais l'on oublie qu'il ne faut pas confondre entre certifier une qualité des comptes et certifier une qualité de l'activité des hommes. L'engagement personnel du commissaire aux comptes ne porte pas sur l'appréciation de la qualité de l'activité de certaines personnes, mais sur les qualités de certains comptes.


Les restos de l'autoroute: Une réaction d'ADM

«Dans votre numéro 1736 du Mardi 30 mars 2004, vous avez publié les déclarations du tenancier du restaurant le Relais vert (...).Nous pensons toutefois utile d'apporter quelques précisions pour votre information propre. De manière générale, nous ne tenons pas à communiquer sur des questions de ce type. Par expérience, si un de nos partenaires vous sollicite, c'est que probablement tous les torts ne sont pas au niveau de ADM.Depuis 2003, ADM a défini une stratégie plus marquée client. Elle compte d'ailleurs se faire certifier courant mai ou juin pour l'ensemble des processus d'exploitation et d'entretien après un effort entièrement mené par des ressources internes.Pour ce qui concerne les aires de repos, il faut d'abord savoir que la concession par ADM des services, se fait après concurrence sur la base d'un cahier des charges qui fixe les résultats à atteindre. Les concurrents sont libres de proposer les redevances d'occupation.Il est vrai qu'à l'exploitation plusieurs compagnies sous concessionnaires ont rencontré des problèmes dus à un déséquilibre d'exploitation, mais ceci ne les dispense pas de s'acquitter de leur dû.Sur les aires de repos de l'autoroute Casablanca-Rabat nous ne rencontrons des problèmes qu'avec le tenancier du restaurant Le Relais vert qui a cessé de s'acquitter de ses redevances et que ADM a d'ailleurs poursuivi en justice. Le niveau de la redevance indiqué par votre article n'est pour l'essentiel que le résultat de l'extension sur sa demande et au fil du temps des locaux qui lui étaient initialement affectés et selon les conditions d'exploitation fixées par le contrat et acceptées par lui.Ces contrats sont des occupations temporaires du domaine public, donnant lieu au paiement d'une redevance de sous-concession. Ils sont régis par un décret de concession et ne s'apparentent nullement à des contrats de bail. Pour la restauration, les durées sont limitées à trois ans et ne sont renouvelées qu'après mutuel accord. Actuellement la gestion du Relais vert est en infraction flagrante.En général, les concertations avec l'ensemble des sous-concessionnaires installés sur les aires de service implantées sur le réseau autoroutier, ont permis d'aplanir les problèmes d'exploitation par l'initiation d'un programme d'investissement au niveau des aires de repos. Ce programme pris en charge par ADM introduira plusieurs services nouveaux et des activités locales qui permettront de redynamiser ces unités et d'améliorer leur rentabilité. S'agissant d'infrastructure, la mise en service ne pourra être que progressive. Quoiqu'il en soit, nous sommes persuadés que nous parviendrons à atteindre nos objectifs d'amélioration des aires parce que nous sommes arrivés à progressivement les partager avec nos partenaires. Pour ce qui concerne les aires de Casablanca-Settat, l'une est déjà équipée par Total, la seconde le sera par Afriquia».

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