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samedi 30 août 2014,
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La loi fiscale peut-elle être rétroactive ?

   

Comme toute loi de finances, celle de 1992 a apporté un train de mesures fiscales qui ont animé un débat très attisé. En effet, certaines dispositions ont été applicables avec un effet rétroactif (notamment, la cotisation minimale en matière d'I.G.R, la limitation des amortissements déductibles pour les véhicules de personnes.

.)
Dérangés dans leurs prévisions, certains contribuables ont crié à tort que les nouvelles mesures fiscales en aliénant le principe de la non rétroactivité de la loi, prévu à l'article 4 de la constitution étaient donc anti-constitutionnelles. Certes, ce principe est inviolable en droit commun, son respect n'est pas de rigueur en droit fiscal.
La rétroactivité en matière fiscale ne constitue pas une illégalité. Le législateur peut ne pas observer ce principe. De nombreux exemples à travers l'histoire fiscale peuvent être avancés: en 1984 une loi fiscale prévoyant des mesures d'encouragement pour le secteur immobilier a été applicable à partir d'une date antérieure à sa date de publication. Les acomptes provisionnels en matière d'IS et de P.S.N/IS prévus en 1990 étaient applicables à l'IS et la PSN de l'exercice clos le 31.12.89 au titre de 1990.
Cette attitude de droit fiscal confirme son autonomie et sa spécificité. Le principe sacré de la non rétroactivité de la loi est d'une portée relative en matière fiscale.
I) Principe général:
La date de publication d'une loi fiscale au B.O constitue en principe sa date d'entrée en vigueur, sauf si le texte de loi précise une autre date.
Ainsi donc, les lois deviennent obligatoires immédiatement après leur publication. Apparemment ce principe est clair, mais en réalité son respect suppose beaucoup de questions auxquelles nous allons essayer de répondre.
- S'agissant d'impôts frappant des actes isolés en des opérations déterminées (la T.V.A, les droits d'enregistrement la T.P.I.

.), en cas de nouvelles mesures, celles-ci seront applicables aux actes et aux opérations dont le fait générateur est postérieur à la date d'entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Ainsi donc la difficulté se situe au niveau de la détermination du fait générateur. Celui-ci est bien défini pour certains impôts, mais hélas ce n'est pas toujours le cas. A titre d'exemple l'article 10 de la loi 30-85 relative à la taxe sur la valeur ajoutée précise.
"Le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué par l'encaissement total ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services .

."
Pris à la lettre, les dispositions de cet article laissent entendre qu'une facture à crédit encaissée après le changement du taux de la T.V.A doit être rectifiée.
Il n'en est pas question, sinon tout commerçant doit réclamer à ses clients les factures déjà émises se trouvant chez ces derniers pour les rectifier. Dans les situations de l'espèce, la doctrine administrative, en s'inspirant des dispositions de l'article 67 de la loi prévoyant des mesures transitoires, dispense les commerçants de toute rectification en établissant une liste des clients débiteurs à la date de modification du taux.
L'Instruction générale du 24/3/86 relative à la T.V.A a ignoré donc cette définition du fait générateur de l'article 10 de la loi. L'interprétation de l'administration est à notre avis tout à fait logique, car contrairement à la définition précitée, le fait générateur est constitué par la livraison de la marchandise, l'encaissement du prix constitue le point de départ de l'exigibilité de la T.V.A pour un assujetti placé sous le régime des encaissements.
Le fait générateur et la notion d'exigibilité d'un impôt sont deux notions voisines mais distinctes l'une de l'autre.
Cette distinction est importante, car elle permettra de lever beaucoup d'équivoques. Ainsi donc en cas de changement du taux d'un article ou d'un service, les nouvelles mesures ne s'appliqueront qu'aux opérations dont le fait générateur est ultérieur au changement. Mais l'application du taux de 14% aux opérations bancaires notamment aux opérations de crédit C.I.H exonérées auparavant ignore complètement la jurisprudence administrative, jusqu'à présent applicable dans des situations de transition.
Nonobstant les développements prévus à la page 164 et suivantes de l'instruction générale de la T.V.A, le taux de 14% s'appliquera aux échéances de tout crédit non encore amorti. A cet égard le C.I.H sera appelé à majorer les traites futures en appliquant le nouveau taux de 14%. A notre avis cette pratique est sans fondement car le fait générateur pour une telle opération est la signature du contrat de crédit, le tableau d'amortissement de l'emprunt est d'ores et déjà communiqué au client et qui tient lieu d'une facture. A ce niveau on est donc en face d'un cas d'espèce pouvant être assimilé aux situations transitoires mais traité par surprise différemment.
Qu'en est-il des autres impôts?
Pour les droits d'enregistrement, la date de mutation de l'objet taxable constitue son fait générateur ou la date de rédaction de l'acte.
Pour l'I.G.R à l'exception de l'IGR/salaire et l'IS le fait générateur est le 31-12 de chaque année pour le 1er et la date de clôture de l'exercice comptable pour le second. Ces deux impôts frappent une masse de revenus ou un bénéfice annuel et non une opération isolée.
C'est pour cette raison que la loi est souvent rétroactive en présence de ces deux impôts.
II) La portée relative du principe de la non rétroactivité de la loi:
A cet égard nous rappelons que les nouvelles mesures fiscales sont applicables aux situations ou aux opérations ultérieures ou en cours de réalisation à la date de leur entrée en vigueur mais également aux effets en cours des opérations antérieures à la loi.
Par respect à ces principes, si la loi prévoit un changement du taux de l'I.S le 1/10/91 par exemple, ce taux sera applicable à l'intégrité du résultat fiscal de l'exercice sans distinction entre la fraction réalisé avant cette date et celle située après.
La loi est donc dans ce cas rétroactive, mais sans pour autant être illégale, car le résultat fiscal est dégagé après l'entrée en vigueur de la nouvelle mesure. De même l'instauration de la cotisation minimale en matière d'I.G.R était applicable au revenu de 1991. Cette mesure a dérangé plusieurs contribuables qui n'attendaient pas de décaissements d'impôts au 31-1-92 (reportée au 28-2-92) et beaucoup d'entre eux ont crié alors à tort que la nouvelle mesure est anti-constitutionnelle.
La cotisation minimale en matière d'I.G.R n'est qu'une fraction de l'I.G.R (très souvent) , ce qui est applicable à l'I.G.R lui sera applicable par respect du principe de l'accessoire qui suit le principal.
La limitation des amortis-sements déductibles des véhicules utilitaires dépassant 200.000DH concernera les voitures acquises après le 1er Janvier 1991 et aux amortissements des véhicules non encore amortis à cette date pour les dotations ultérieures.
Dans ce cas la loi s'applique aux effets des opérations réalisées avant la promulgation des nouvelles mesures.
En effet, une telle attitude de la loi fiscale porte atteinte aux décisions de gestion déjà prises à la lumière des données fiscales de l'époque précédente.
C'est pour cela que les contribuables se sont insurgés. Certes pour prendre des décisions adéquates d'investissement il faut non seulement connaître le statu quo fiscal mais prévoir les éventuels changements.
Enfin précisons que l'entrée en vigueur des textes fiscaux est liée à la date de publication au B.O. Mais cette règle générale n'est pas facile à respecter car en matière de taxes ou d'impôts frappant des actes ou des opérations isolés, la difficulté est de déterminer le fait générateur de l'impôt pour pouvoir le situer avant ou après la date d'entrée en vigueur des nouvelles mesures. La loi est en général non rétroactive dans ce genre de cas.
Inversement en présence d'I.S et d'I.G.R les nouvelles dispositions sont souvent applicables par rétroactivité.
Le contribuable ne peut s'opposer à ces mesures en avançant le principe constitutionnel de non rétroactivité qui n'a qu'une portée relative.Il reste à préciser que l'entrée en vigueur d'une mesure fiscale peut être retardée par la non publication d'un texte réglementaire (Décret) qui précise les modalités de son application .

*Professeur du cycle spécial de Comptablilité - Faculté de Droit et Sciences Economiques - Casablanca