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jeudi 24 juillet 2014,
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IS et IGR: Les difficultés d'application

   

par Mohamed Abou EL JAOUAD*

Les mesures prévues par la Loi de Finances transitoires modifiant les articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS et reprises par la Loi de Finances 1996/1997 rencontrent des difficultés d'application. L'auteur de l'article montre en quoi ces dispositions sont critiquables, exemples pratiques à l'appui.


Les anciennes dispositions de l'IS et de l'IGR prévoyaient l'exonération totale des plus-values sur cession d'immobilisations en cas de réinvestissement des produits de cession dans les trois années qui suivent l'exercice de cession. La déduction s'opérait d'une manière extra-comptable sur le tableau n°3 qui permet le passage du résultat comptable au résultat fiscal. Cette technique permettait à l'entreprise un avantage définitif sous forme d'économie d'impôt. La déduction extra-comptable avait le mérite de ne pas influencer les règles d'évaluation comptables et de ne pas déformer le compte de produits et charges ni le bilan. Les nouvelles mesures, tout en autorisant l'entrepreneur à opter pour l'exonération totale de ses plus-values, lui imposent une formalité contraignante: c'est celle d'enregistrer le "bonus" fiscal dans des comptes non convenables et d'utiliser cet avantage pour accélérer l'amortissement des nouveaux investissements réalisés.
Les nouvelles dispositions sont critiquables à plusieurs égards.

Dispositions nouvelles


L'entreprise bénéficie de plein droit d'une taxation réduite de ses plus-values d'immobilisations. Les anciennes dispositions comme les nouvelles accordent cette réduction de l'assiette imposable par l'application des taux d'abattement aux profits réalisés sur cession d'immobilisations.
Cette déduction s'effectue par voie extra-comptable. On relève, à titre de rappel, l'évolution des taux suivants:

Lorsque l'entreprise s'engage à réinvestir son produit de cession dans un délai de trois ans, elle bénéficie de l'exonération supplémentaire. Cependant, les nouvelles mesures imposent une drôle d'écriture pour réduire le résultat avant impôt d'une manière artificielle.La note circulaire n°702 bis précise que l'entreprise doit: "affecter à un compte de réserve, au passif du bilan, le montant du profit excédant celui de l'abattement et ce, par la contrepartie d'un compte de charges non courantes". C'est là une immixtion musclée dans le domaine comptable. En effet la terminologie comptable est bafouée. Le réserve dont parle la note circulaire n'a aucune caractéristique des réserves telles qu'elles sont définies par tous les plans comptables. Le compte de charge non courantes n'a pas été précisé par la doctrine administrative. Cette manière proposée consiste à considérer comme une charge une manipulation fiscale qui ne représente aucune dépense pour l'entreprise. Le C.P.C. comme le bilan se trouvent dès lors déformés. A titre d'illustration, prenons un exemple simplifié au départ: Soit une entreprise A ayant cédé un matériel de production à 500.000 DH
Valeur nette d'amortissement: 400.000 DH
Durée d'existence du bien cédé: 9 ans.
L'entreprise s'engage à réinvestir le produit de cession dans les trois années suivantes:
plus-value réalisée: 500.000 - 400.000 = 100.000
Abattement à déduire en extra-comptable:
100.000 x 70% = 70.000
Excédent à déduire par écriture comptable: 30.000
L'écriture suivante doit être enregistrée.

A notre sens, ce compte devrait au moins prendre le nom de provision, on ne prélève plus réserve d'un résultat avant impôt, nous proposons le compte: 1.358 autres provisions réglementées.
Le dommage ne se limite pas à un seul exercice, car la "réserve ainsi prélevée" va servir à l'amortissement des nouvelles acquisitions et de ce fait va déranger les comptes annuels de toute la durée de vie de l'immobilisation acquise.
Poursuivons notre exemple:
L'entreprise a réalisé une acquisition d'un outillage performant à 600.000 DH en N+2. Le produit de cession est dépassé, l'investissement est réalisé dans le délais (avant l'expiration de la 3ème année). La "réserve prélevée" en N, exercice où la cession est intervenue, doit être annulée.
La note 702 bis précise à ce sujet qu'"à la clôture de cet exercice, l'entreprise doit:
- annuler le montant de la réserve figurant en passif du bilan par la contrepartie d'un compte de produit non courant".
Supposons que la nouvelle acquisition est effectuée le 1er juillet N+2 et qu'elle est amortissable -linéairement sur 8 ans et 4 mois, soit un taux de 12%.
Le plan d'amortissement se présentera ainsi:

1- 6 mois d'amortissement avec un exercice comptable coïncidant avec l'année civile, soit: 600.000 x 12% x 6/12 = 36.000
2- La dotation fiscale doit se calculer ainsi:
(600.000 - 30.000) x 12% x 6/12 = 34.200
Soit un écart de: 36.000 - 34.200 = 1.800
3- Charge totale déduite: 36.000 + 30.000 - 1.800 = 64.200
4- (600.000 - 30.000) x 12% = 68.400 dotation fiscale réintégration donc de 72.000 - 68.400 = 3.600
5- 60.000 - (600.000 - 30.000) x 12% x 10/12 = 3.000
L'observation de ce tableau nous montre que les résultats de N+2 jusqu'à N+10 ne vont pas traduire le gain ou la perte réel de l'entreprise.
Les écritures suivantes vont être enregistrées aux inventaires suivants:
1.800 d'excédent d'amortissement seront réintégrés par voie extra-comptable à la fin des exercices N+3 jusqu'à N+10. Le comptable constatera la dotation comptable et procédera à la réintégration de l'excédent d'amortissement non admis par le fisc. Par ce schéma d'écritures, il ressort que l'avantage fiscal n'est pas définitif et que les amortissements dérogatives constatés aux inventaires de N+2 resteront intacts, car la correction de la charge fiscale admise s'effectue par voie extra-comptable. Nous estimons qu'il est préférable que l'entreprise fasse cette rectification par décrémentation de la provision réglementée pour amortissement dérogative.
On pourrait ainsi faire:
Le montant à enregistrer représente exactement le montant de la correction extra-comptable proposée par la doctrine administrative. Par ces écritures l'amortissement dérogatoire sera annulé en fin de parcours.
De même, l'annulation de la "réserve" à la fin de l'exercice où l'investissement est réalisé entraîne la constatation d'un produit non courant irréel, le résultat se trouve alors majoré par un produit inexistant, il nous semble que celui-ci doit être déduit par voie extra-comptable pour que l'exonération accordée soit en définitive un avantage fiscal permanent comme il l'était auparavant.

Les clairs-obscurs


Notre premier exemple était volontairement simplifié pour des buts pédagogiques. Cependant, la pratique des affaires peut révéler des situations plus complexes. En effet, une entreprise peut réaliser plusieurs cessions au cours d'un exercice; pour les unes, elle dégagera des plus-values où les taux d'abattement seront multiples en fonction des durées des biens cédés, pour les autres elle subira des moins-values.
Dans ce cas, une pondération des profits et des pertes est obligatoire pour déduire l'abattement fiscal.
Soit le cas suivant: La société A a réalisé en N les 4 cessions suivantes:
Machine M1: Prix de cession: 300.000
V.N.A.: 200.000
Durée: 3 ans et 6 mois
M2: Prix de cession: 150.000
V.N.A.: 100.000
Durée: 6 ans
M3: Prix de cession: 250.000
V.N.A.: 50.000
Durée: 10 ans
M4: Prix de cession: 70.000
V.N.A.: 210.000
Durée: 9 ans.

Abattement fiscal de l'exercice: (190.000 x 210.000) (a)/350.000= 114.000. Comment dans un pareil cas répartir l'abattement fiscale autorisé entre la déduction extra-comptable et la déduction par l'écriture comptable?
L'entreprise doit opérer la déduction de 114.000DH par une correction extra-comptable, l'excédent de: 190.000 - 114.000 = 76.000 DH se constatera par l'enregistrement de "la réserve" prévue par la note circulaire 702 bis. Elle se partagera au prorata des investissements à réaliser, chaque fraction viendra influencer les règles d'amortissement du bien concerné. Le bilan et le C.P.C. seront déformés sur une plus longue période, d'autant plus que la durée de vie des immobilisations acquises sera plus longue. Au cas où les moins-values l'emportent sur les plus-values, aucune déduction extra-comptable ne sera admise. Le montant global des plus-values sera enregistré en "réserve". Nous constatons donc que la spécialisation des exercices n'est plus respectée. L'amortissement autorisé par le fisc détruit l'étanchéité des exercices comptables. Le choix des taux et des modes d'amortissement viendra influencer le montant de la réintégration de chaque exercice. Les principes comptables apparaîtront comme une galéjade. Enfin, la note ne prévoit pas l'affectation qui devrait recevoir "la réserve constituée" au cas où le réinvestissement porte sur l'acquisition de terrains non amortissables.

Doit-on garder au passif du bilan une "réserve" particulière ou peut-on la virer ou l'annuler? La note circulaire n'apporte aucune réponse à ce sujet. Nous estimons qu'à l'expiration du délai de conservation des investissements (soit 5 ans), l'entreprise peut disposer librement de sa réserve. En cas d'annulation par la constatation d'un produit non courant, celui-ci doit être corrigé par une déduction extra-comptable pour que l'avantage procuré par l'exonération ne soit pas pénalisé par une imposition d'un produit fortuit et inexistant. Pour conclure, nous estimons que le droit fiscal est suffisamment complexe et que le législateur doit veiller à une simplification des procédures. Le contribuable peut dérouter par mauvaise compréhension des dispositions fiscales. L'harmonisation des règles comptables et fiscales doit constituer l'une des préoccupations des rédacteurs des textes de loi.

* Expert-comptable.