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mardi 02 septembre 2014,
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“Portée et limites du principe de non-rétroactivité en matière fiscale” (2e partie)

   
Par Mustapha BOUMLIK*Dans le chapitre précédent, il a été dit, nonobstant l'affirmation de l'article 4 de la Constitution, que le principe de la non-rétroactivité des lois n'est pas un principe absolu et que le législateur peut y déroger.En effet, à côté de l'application immédiate des lois fiscales nouvelles qui peuvent atteindre et de façon régulière et correcte des situations existantes, le législateur peut parfois décider qu'une loi produira ses effets dans le passé et donc être rétroactive.C'est, d'ailleurs, le sens de l'article 6 de la Loi de Finances pour l'année 2002. Le législateur a accordé l'exonération de droits et taxes à l'importation aux FAR qui produira ses effets dans le passé, à compter du 1er janvier 1996.Ceci n'est pas une nouveauté dans notre législation fiscale. Ce n'est pas la première fois que le législateur marocain édicte des dispositions avec la volonté expresse de produire des effets dans le passé: c'est le cas du code des investissements immobiliers de 1981.• Le 1er cas de rétroactivité expresse de la loi fiscale: Le dahir n°1-81-207 du 8 avril 1981 portant promulgation de la loi n°2-80 instituant des mesures d'encouragement aux investissements immobiliers a décidé que cette loi produira ses effets dans le passé à compter du 20 août 1980 (date d'un discours royal où le chef de l'Etat avait parlé des problèmes du logement). L'article 2 de cette loi est ainsi rédigé:“Les avantages, prévus par la présente loi, sont applicables jusqu'au 31 décembre 1996 aux constructions nouvelles et additions de construction achevées postérieurement au 20 août 1980”.• Le 2e cas de rétroactivité expresse de la loi fiscale est désormais fourni par l'article 6 de la Loi de Finances 2002. Dans cette disposition, la loi édicte de façon expresse une mesure à effet rétroactif.• Si l'on examine ces deux cas cités, on constate une certaine similitude. Dans les deux cas, il s'agit d'une mesure accordant une exonération; mesure favorable aux contribuables. Dans les deux cas, ce sont des considérations “d'intérêt général” qui seraient invoquées pour motiver et justifier une mesure à effet rétroactif.

Solution dans le droit comparéAu regard du droit comparé, notamment français, cette solution ne constitue pas une nouveauté. Déjà, en France, le principe de la non-rétroactivité n'a pas été érigé au niveau des dispositions constitutionnelles. Ce n'est pas la Constitution qui l'a posé. C'est plutôt le Code civil qui énonce dans son article 2 que “la loi ne dispose que pour l'avenir; elle n'a point d'effet rétroactif”. C'est donc une disposition de valeur législative. Mais il y a également la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen qui fait partie du “bloc de constitutionnalité” dont l'article 8 pose le principe de la non-rétroactivité des lois répressives.Pour faire le parallèle avec la décision marocaine du 31 décembre 2001, on peut citer une décision du Conseil constitutionnel français du 29 décembre 1989 (R.J.F. 1990, p.127) dans laquelle il justifiait la rétroactivité de la loi fiscale “pour des raisons d'intérêt général”. Mais avant de montrer les conséquences de cette jurisprudence, faisons un petit rappel historique de la position du Conseil constitutionnel français en la matière.Dans une décision du 17 juillet 1980 à propos de la loi relative à une loi de validation d'actes administratifs intéressant les universités (loi du 22 juillet portant réforme de la loi d'orientation de l'enseignement supérieur), le Conseil constitutionnel déclarait que “sauf en matière pénale, la loi peut comporter des dispositions rétroactives” (R.D.P. 1980, p. 1661 et 1662).Plus explicitement encore, dans une décision du 30 décembre 1980 relative à la Loi de Finances pour 1981, le Conseil constitutionnel français déclarait que le principe de non-rétroactivité ne trouvait pas à s'appliquer en matière fiscale. “Seul le domaine pénal est concerné par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme”. Une décision du 29 décembre 1984 confirme expressément: “Aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une disposition fiscale ait un caractère rétroactif” (R.J.F. 1985, p. 257).L'évolution jurisprudentielle a confirmé la position du Conseil constitutionnel français concernant les exceptions apportées au principe de non-rétroactivité en matière fiscale. C'est ainsi que dans une décision de principe (C.C. 29 décembre 1986, 86, 223, Rec. 184), le Conseil a tracé les limites dans lesquelles la législation fiscale pouvait être rétroactivement modifiée et les conséquences que les autorités compétentes pouvaient tirer d'une modification rétroactive de la loi, notamment par des dispositions législatives dites interprétatives:- L'existence de droits nés sous l'empire de la loi ancienne ne peut restreindre le pouvoir du législateur de modifier rétroactivement “par exception aux dispositions de valeur législative de l'article 2 du Code civil”, les règles que l'administration et le juge de l'impôt ont pour mission d'appliquer.- Ce pouvoir ne peut toutefois être exercé que “pour des raisons d'intérêt général”. En d'autres termes, le Conseil constitutionnel se réserve la possibilité de censurer une disposition “rétroactive” dont l'erreur d'appréciation de “l'intérêt général” est manifeste.- Dans l'exercice de ce pouvoir, le législateur ne peut ni déroger au principe de non-rétroactivité des textes à caractère répressif posé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, ni porter atteinte aux droits nés des décisions de justice passées en force de chose jugée.- Les autorités compétentes ne peuvent infliger des sanctions à des contributions en raison d'agissements antérieurs à la publication des nouvelles dispositions qui ne tombaient pas également sous le coup de la loi ancienne. Ce principe vaut non seulement pour les sanctions pénales mais pour toutes les pénalités fiscales.La dernière fois, à notre connaissance que le Conseil constitutionnel français a eu à se prononcer sur cette question, c'est dans la décision précitée du 29 décembre 1989 rendue à propos de certaines dispositions de la Loi de Finances de 1990.Dans cette décision, le Conseil a utilisé, encore une fois, la notion “d'intérêt général” pour justifier le caractère rétroactif d'une mesure fiscale. Il a eu également l'occasion de rappeler avec clarté les limites (précédemment posées) dans lesquelles une mesure fiscale pouvait être rétroactivement modifiée.Un considérant de principe de cette décision, que nous reproduisons en annexe, met en évidence deux éléments:- Par exception aux dispositions de valeur législative de l'article 2 du Code civil et pour des raisons “d'intérêt général”, le législateur peut modifier rétroactivement les règles que l'administration et le juge ont pour mission d'appliquer.- Dans tous les cas, l'application rétroactive de la législation fiscale se heurte à deux limites:D'un côté, conformément au principe de la non-rétroactivité des lois répressives posé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, elle ne saurait permettre aux autorités compétentes d'infliger des sanctions à des contribuables du fait d'agissements antérieurs à la publication des nouvelles dispositions qui ne tombaient pas également sous le coup de la loi ancienne.D'un autre côté, cette application rétroactive de la législation ne saurait porter préjudice aux contribuables dont les droits ont été reconnus par une décision de justice ayant acquis la force de chose jugée.
Intérêt général

Il est légitime pour nous de nous interroger sur la portée de la décision du Conseil constitutionnel marocain, notamment sur la question des limites et contours de la notion “d'intérêt général” invoqué pour justifier le caractère rétroactif de la mesure d'exonération prévue par l'article 6 de la Loi de Finances pour l'année 2002.En d'autres termes, le Conseil constitutionnel marocain, à l'instar de son homologue français, se réserverait-il la possibilité de censurer une erreur manifeste d'appréciation de “l'intérêt général” de la rétroactivité de la loi fiscale, notamment lorsque les travaux préparatoires font apparaître que le caractère rétroactif de la mesure n'as pas été justifié ni même évoqué!Cela signifierait-il que la haute instance va procéder à la censure d'une mesure rétroactive au motif que la notion “d'intérêt général” qui l'aurait motivée n'est pas aussi évidente. Dans ce cadre, quelle serait la portée de cette notion “d'intérêt général”; quels en seraient les contours et les limites? Seul le Conseil constitutionnel pourrait nous le dire.Quoi qu'il en soit, il n'en demeure pas moins que le Conseil constitutionnel au Maroc déclarera anti-constitutionnelle toute mesure fiscale qui aurait pour effet une aggravation des sanctions fiscales avec effet dans le passé. -------------------------------------- * Docteur d'Etat en droit de l'Université de Bordeaux, Pr de l'Enseignement supérieur Université Hassan II-Aïn Chock, faculté des sciences juridiques, économiques et sociales de Casablanca.